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Les écritures de charges à payer
(ou de factures non parvenues)

1. DÉFINITION

La technique dite "des charges à payer" permet le rattachement à l'exercice des dépenses dont le service est fait avant le 31 décembre de l'année intéressée mais pour lesquelles, à cette même date, l'établissement n'a pas reçu les justificatifs nécessaires au paiement de ces dépenses.

Remarque de terminologie : le plus souvent on emploie les termes de "charges à payer", ce qui sous-entend que cette technique ne concernerait que les opérations de la section de fonctionnement. Or elle peut également concerner des opérations de la section d'investissement(1).

A cet égard, il est notable que le plan comptable général (PCG) retient les termes de "factures non parvenues " pour les comptes de fournisseurs et de "charges à payer" pour les autres comptes.

Dans ses développements, la présente fiche utilise systématiquement les termes "charges à payer" communément employés par les agents comptables, quelle que soit l'opération : d'investissement ou de fonctionnement.

2. LISTE DES COMPTES CONCERNÉS (nomenclature M 91)

Les comptes de charges à payer se signalent par la présence systématique du chiffre 8 en troisième position :

408 Fournisseurs - Factures non parvenues

4081 Fournisseurs - Factures non parvenues(2)

4084 Fournisseurs d'immobilisations- Factures non parvenues (3)

428 Personnel - Charges à payer et produits à recevoir

4282 - Dettes provisionnées pour congés à payer.

4286 - Autres charges à payer

438 - Organismes sociaux - Charges à payer et produits à recevoir

4382 - Charges sociales sur congés à payer.

4386 - Autres charges à payer

448 - État et autres collectivités publiques - Charges à payer et produits à recevoir

4482 - Charges fiscales sur congés à payer.

4486 - Autres charges à payer

468 - Charges à payer et produits à recevoir

4682 - Charges à payer sur ressources affectées

4686 - Charges à payer

3. PROCÉDURE

I. Dépenses de la section de fonctionnement

Sur l'exercice N :

L'ordonnateur procède à une liquidation provisoire du montant des travaux, fournitures ou services rendus au titre de l'exercice qui va se clore, en se fondant sur des prix de commandes, des devis ou autres éléments en sa possession.

Il établit un état récapitulatif qu'il certifie conforme aux opérations réalisées et émet un mandat ordonnancé sur le compte par nature intéressé et sur les crédits de l'exercice qui se termine.

L'agent comptable prend en charge le mandat au vu de l'état récapitulatif par débit du compte par nature intéressé et crédit du compte de charge à payer concerné.

Sur l'exercice N +1 :

Les écritures de charges à payer constatées en N doivent être régularisées. Deux méthodes sont possibles.

1ère méthode : émission d'un ordre de paiement

Au fur et à mesure de la réception des justifications définitives, l'ordonnateur établit les ordres de paiement correspondants et y annexe les pièces justificatives (opération non budgétaire).

Après visa, l'agent comptable procède au paiement par débit du compte de charges à payer initialement mouvementé et crédit du compte de disponibilités.

En cas de différence entre les sommes comptabilisées en charges à payer et la liquidation découlant de la facture définitive, l'ordonnateur émet :

- un mandat complémentaire, lorsque l'évaluation est inférieure au montant de la facture définitive, mandat qui vient consommer les crédits de l'exercice N+1 sur le compte par nature intéressé par la dépense ;

- un titre de recette, lorsque l'évaluation est supérieure au montant de la facture définitive.

Ce mandat et ce titre sont pris en charge par l'agent comptable comme les autres opérations de l'exercice en cours.

Seconde méthode : contre-passation ou extourne

Au début de l'exercice, les écritures de charges à payer constatées à la fin de l'exercice précédent sont systématiquement contre-passées (ou extournées) : débit du compte de charges à payer initialement mouvementé et crédit du compte par nature intéressé (cf. schéma d'écriture n° 2).

Cette opération donne lieu à émission, par l'ordonnateur, d'un mandat d'extourne (4) qui vient rétablir les crédits sur ce compte. Il est précisé que ces crédits ne peuvent être utilisés que pour le dénouement des opérations de charges à payer (ils ne peuvent notamment être consommés par des engagements de l'exercice N+1).Il est en outre précisé que le mandat d'extourne est une opération technique de contre-passation. Il n'y a pas émission matérielle d'un mandat par opération, mais émission de la liste des opérations extournées, signée par l'ordonnateur.

A réception des factures définitives, l'ordonnateur émet un nouveau mandat sur le compte par nature intéressé, qui est pris en charge par l'agent comptable sur le compte de fournisseurs concerné, comme un mandat de l'exercice en cours.

En cas de non régularisation des CAP sur l'exercice N+1, les crédits extournés ne seront en aucun cas reportés sur l'exercice suivant.

4. SCHÉMAS

Il est précisé que les exemples ci-dessous ne mentionnent pas les opérations relatives à la TVA, cette problématique étant abordée dans la fiche spécifique ci-jointe.

Schéma n° 1 : technique de l'ordre de paiement

NB : En N+1, possibilité de solder le compte de charges à payer par le compte de tiers auquel il est rattaché.

Schéma n° 2 : technique de la contre-passation

II. Dépenses de la section d'investissement

Rappel : on ne parle pas de charges à payer mais de factures non parvenues sur immobilisations.

Les dépenses de la section d'investissement comptabilisées en factures non parvenues seront obligatoirement régularisées selon la méthode de l'ordre de paiement, pour respecter le principe de sincérité du bilan.

Sur le principe, les modalités sont identiques à celles décrites ci-dessus pour la section de fonctionnement. Toutefois, certaines particularités doivent être prises en compte, s'agissant notamment des travaux en cours et des amortissements (cf. schémas ci-dessous).

technique de l'ordre de paiement

Hypothèse n° 1 : travaux en cours et factures non parvenues au 31 décembre N

Hypothèse n° 2 : travaux terminés et factures non parvenues au 31 décembre N (amortissement au prorata temporis)

Calcul des amortissements : en N, application de l'amortissement au prorata temporis, sur la base de la valeur estimée du bien. Dès lors que la valeur définitive du bien est différente, il faut rectifier l'amortissement à la hausse ou à la baisse sur N+1.

LA COMPTABILISATION DE LA TVA
DANS LES ÉCRITURES DES CHARGES À PAYER

1. Problématique générale de la TVA

1) Définition de la charge budgétaire

Le montant de la charge budgétaire que l'établissement doit prendre en compte est égal à :

- montant de l'achat hors taxes facturé par le fournisseur + montant TVA non déductible.


Trois cas peuvent se présenter dans les EPN :

- EP non soumis à la TVA : le montant de la charge budgétaire est égal au montant TTC facturé ;

- EP soumis en totalité à la TVA : le montant de la charge budgétaire est égal au montant HT;

- EP soumis à un prorata : le montant de la charge budgétaire est égal au montant HT + la fraction de TVA non déductible (%)

2) Incidence sur les engagements

Lors de la phase d'engagement, la saisie de la charge budgétaire, telle que définie ci-dessus, est suffisante. Ce qui implique a priori qu'il n'est pas nécessaire d'individualiser et de mémoriser dès l'engagement les éléments relatifs à la TVA.

Toutefois, en ce qui concerne les EP soumis à prorata, les éléments de calcul de la TVA sont, en principe, déjà mémorisés.

En effet, dans ce cas, au moment de la saisie d'une facture, l'EP est obligé de saisir toutes les données de la facture : le montant HT, la TVA et le montant TTC. Le système informatique qui connaît déjà le montant du prorata détermine alors le montant de la charge budgétaire.

2. Écritures comptables

Lorsque l'opération comporte de la TVA, il faut constater son montant total en factures non parvenues.

Si la taxe est déductible, elle est débitée au compte 4458 "Taxes sur le chiffre d'affaires à régulariser" (subdivision 44586 "Factures non parvenues"). A l'ouverture de l'exercice suivant, cette écriture est extournée (voir schéma ci-après).

Schéma :

Marchandise reçue avant la clôture de l'exercice N
Estimation : 3 700 FHT + 651F TVA = 4 351 FTTC
Facture établie en N+1 : 3 750 FHT + 660F TVA = 4 410 TTC

LES ÉCRITURES DE PRODUITS À RECEVOIR


1. DÉFINITION

La technique dite des "produits à recevoir" permet le rattachement à l'exercice des droits acquis par l'établissement avant le 31 décembre de l'année intéressée mais pour lesquels, à cette même date, l'établissement n'a pas encore émis les titres de recettes correspondants.

2. LISTE DES COMPTES CONCERNÉS (nomenclature M 91)

Les comptes de produits à recevoir se signalent par la présence systématique du chiffre 8 en troisième position et du chiffre 7 en quatrième position :

418- Clients - Ordres de recettes à établir

428 Personnel - Charges à payer et produits à recevoir

4287 - Produits à recevoir

438 - Organismes sociaux - Charges à payer et produits à recevoir

4387 - Produits à recevoir

448 - État et autres collectivités publiques - Charges à payer et produits à recevoir

4487 - Produits à recevoir

468 - Charges à payer et produits à recevoir

4687 - Produits à recevoir

3. PROCÉDURE

Sur l'exercice N :

L'ordonnateur procède à une liquidation provisoire du montant des recettes nées au cours de l'exercice qui va se clore, en se fondant sur tous éléments en sa possession.

Il établit un état récapitulatif qu'il certifie conforme aux opérations réalisées et émet un titre imputé sur le compte par nature intéressé.

L'agent comptable prend en charge le titre au vu de l'état récapitulatif par débit du compte de produits à recevoir intéressé et crédit du compte par nature intéressé concerné.

Sur l'exercice N +1 :

Les écritures de produits à recevoir constatées en N doivent être régularisées. Deux méthodes sont possibles.

1ère méthode : ordre de recouvrement

Les recettes sont perçues sur la base de l'ordre de recouvrement, mais sans titre de recettes, puisque celui-ci a déjà été pris en charge au titre de l'exercice précédent.

En cas de différence entre les sommes comptabilisées en produits à recevoir et la liquidation définitive, l'ordonnateur émet :

- un titre de recette complémentaire sur le budget de l'exercice en cours, lorsque la liquidation est supérieure au montant de la prise en charge initiale ;

- un mandat, lorsque la liquidation est inférieure au montant de la prise en charge initiale.

Ce mandat et ce titre sont pris en charge par l'agent comptable comme les autres opérations de l'exercice en cours.

Seconde méthode : contre-passation ou extourne

Au début de l'exercice, les écritures de produits à recevoir constatées à la fin de l'exercice précédent sont systématiquement contre-passées (ou extournées) : débit du compte par nature intéressé initialement mouvementé et crédit du compte de produits à recevoir.

Cette opération donne lieu à émission, par l'ordonnateur, d'un titre d'extourne.

Il est précisé que le titre d'extourne est une opération technique de contre-passation. Il n'y a pas émission matérielle d'un titre par opération, mais émission de la liste des opérations extournées, signée par l'ordonnateur.

A réception des justificatifs définitifs, l'ordonnateur émet un nouveau titre sur le compte par nature intéressé, qui est pris en charge par l'agent comptable sur le compte de clients concerné, comme un titre de l'exercice en cours.

4. SCHÉMAS

Il est précisé que les exemples ci-dessous ne mentionnent pas les opérations relatives à la TVA, cette problématique de la TVA étant abordée dans la fiche spécifique ci-jointe et similaire à celle des dépenses.

Schéma n° 1 : ordre de recouvrement

NB : En N+1, possibilité de solder le compte de produits à recevoir par le compte de tiers auquel il est rattaché.

Schéma n° 2 :contre-passation

(1) L'instruction 98-075 M 91 du 22 juin 1998 sera mise à jour sur ce point particulier.
(2)(3) Comptes à ouvrir dans l’instruction M91 lors de sa mise à jour.
(4) L'instruction 98-075 M 91 du 22 juin 1998 sera mise à jour sur ce point particulier
(5) Dans le cas où l'encaissement interviendrait avant l'émission du titre, c'est le compte 4713 "Recettes perçues avant émission de titre" qu'il conviendrait de mouvementer.

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